Atvirkštinis PVM apmokestinimo mechanizmas, taikomas statybos darbams

Asta Varanauskienė

Lietuvos žemės ūkio konsultavimo tarnybos Panevėžo r. biuro buhalterinės apskaitos konsultantė

2015-09-09

Atvirkštinis yra toks PVM apmokestinimo būdas, kai pirkėjas, PVM mokėtojas, perkantis prekes ar paslaugas, turi mokėti PVM į valstybės biudžetą.

Buhalterinė apskaita. Horizontali. Straipsnių viduje.

Nuo 2015 m. liepos 1 d. įsigaliojo LR PVM įstatymo 96 straipsnio 1 dalies pakeitimas. Jame nurodomi atvejai, kai pirkėjas, PVM mokėtojas, būdamas apmokestinamasis asmuo, kuriam yra atliekami statybos darbai ir už juos išrašomas įforminantis dokumentas, privalo išskaityti ir sumokėti į valstybės biudžetą PVM. Jis turi būti apskaičiuotas už paslaugų tiekėjo atliktus statybos darbus, nurodytus PVM įstatymo 7 straipsnio 4 punkte, ir apibrėžtus LR Statybos įstatymo 2 straipsnio 15 dalyje.

Statybos darbams atvirkštinis PVM apmokestinimo būdas turi būti taikomas, kai:

pirkėjas (užsakovas) yra PVM mokėtojas (fizinis ir jurdinis asmuo) ir apmokestinamasis asmuo, vykdantis ekonominę veiklą;
suteiktos statybos darbų paslaugos, o ne pateiktos prekės su montavimu;
suteiktos statybos darbų paslaugos atitinka LR Statybos įstatymo 2 straipsnio 15 dalies nuostatas.

Atitikus nurodytus reikalavimus, atvirkštinio PVM apmokestininmo taikymo salygos gali būti aptartos ir įtrauktos į sudaromas statybų darbų pirkimo–pardavimo ir statybos rangos sutartis.

Atvirkštinis apmokestinimo PVM mechanizmas taikomas naujo statinio statybos, rekonstravimo, kapitalinio ir paprastojo remonto, statinio nugriovimo ir specialiesiems statybos darbams (pvz., subrangovų atliekamos paslaugoms – šilumos, vandentiekio, tinklų ir įrenginių montavimas, jų remontas, naujo kelio prie statomų pastatų tiesimas ir remontas).

Atvirkštinis PVM mechanizmas netaikomas statinio projektavimo, projekto priežiūros ir ekspertizės, statinio ekspertizės, statybos techninės priežiūros, statybinių tyrimų, geodezinių ir kadastrinių matavimų ir panašiems darbams.

Tačiau tam tikrų elementų, įrenginių projektavimas ir kiti darbai yra būtini statybos darbams atlikti. Jie parduodami kartu su užsakytais statybos darbais, tam tikrais etapais (pvz., kas mėnesį surašomas darbo atlikimo aktas) kaip viena paslauga. Tokiu atveju atvirkštinis PVM apmokestinimo mechanizmas būtų taikomas visiems užsakytiems statybos darbams.

Pavyzdys.Ūkininkas, PVM mokėtojas (užsakovas), su Lietuvos statybų įmone A, PVM mokėtoja (rangovu), sudarė statybos darbų atlikimo (rangos) sutartį dėl pagalbinio ūkio paskirties pastato statybų. Statybų įmonė A iš įmonės B įsigijo statinio statybos darbams atlikti reikalingų projektavimo paslaugų už 1000 Eur ir 210 Eur PVM. Kaip minėta, projektavimo paslaugoms atvirkštinis PVM netaikomas ir už jas paslaugų teikėjas, t. y. įmonė B, pardavimo PVM turi būti sumokėti PVM įstatymo nustatyta tvarka. Taigi statybų įmonė A už įsigytas paslaugas šiai įmonei turi mokėti su PVM. Šių įsigytų paslaugų pirkimo PVM (210 Eur) įmonė B turi teisę įtraukti į PVM atskaitą, nes šios paslaugos skirtos PVM apmokestinamoms statybos drabų paslaugoms, teikiamoms ūkininkui.

Tarkime, kad su ūkininkas (užsakovas), sudarė statybos darbų atlikimo (rangos) sutartį, pagal kurią Lietuvos statybų įmonė A priduoda ūkininkui atliktus statybos darbus tam tikrais etapais (kas mėnesį), surašydama atliktų darbų aktą ir išrašydama PVM sąskaitą faktūrą.

Tokiu atveju, kai į atitinkamo laikotarpio atliktų statybos darbų sąmatą ir į išrašytą ūkninkui (užsakovui) atliktų statybos darbų sąskaitą faktūrą įtraukiama ir įsigytų minėtų projektavimo darbų vertė (1000 Eur), atvirkštinio PVM apmokestinimo mechanizmas taikomas visai šioje PVM sąskaitoje faktūroje nurodytai statybos darbų vertei be PVM (įskaitant minėtą projektavimo darbų vertę). Statybų įmonės A ūkininkui atliktų per kalendorinį mėnesį statybos darbų vertė (be PVM) sudaro 2000 Eur, įskaitant 1000 Eur projektavimo darbų vertę, todėl ūkininkui išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje turi būti nurodoma statybos darbų vertė, kuriai taikomas atvirkštinis PVM apmokestinimo mechanizmas, – 2000 Eur, ir 420 Eur PVM, kurį išskaičiuos ir PVM įstatymo nustatyta tvarka į biudžetą sumokės ūkininkas.

Statybų darbams atlikti teikiamų prekių sandoriai PVM tikslais gali būti laikomi:

prekių tiekimu, jeigu pagrindinę dalį sandoryje sudaro pati prekė, o ne jos montavimas. Pagal PVM įstatymo nuostatas langų, durų ir kitų prekių pardavimas net ir su montavimo darbais laikomas prekių tiekimu. Todėl, jeigu bus tiekiamos tik statybinės medžiagos (pvz., plytos, betonas, dažai, hermetikai ir t .t.) ar kitos statybai reikalingos prekės (pvz., langai, durys, ir t. t.), bus laikoma, kad vykdytas prekių tiekimas ir atvirkštinis PVM nebus taikomas.
paslaugų teikimu – statybos darbų atlikimu, jeigu prekių tiekimas neturi atskiro savarankiško tikslo. Tokiu atveju prekių apmokestinamoji vertė turi būti įtraukta į atliekamų statybos darbų vertę ir PVM atvirkštinio apmokestinimo mechanizmas bus taikomas visai statybos darbų vertei;
dviem sandoriais – prekių tiekimu ir paslaugų teikimu, tai yra, kai pirkėjas gali pasirinkti, ar įsigyti tik statybai reikalingą prekę ar įsigyti šią prekę kartu su paslaugomis (pvz., montavimu į statomą, remontuojamą objektą). Tokiu atveju minėtų prekių tiekėjas PVM tikslais turėtų įforminti du sandorius: prekių tiekimą, kuriam atvirkštinis PVM apmokestinimo mechanizmas netaikomas, ir paslaugos teikimą, kuris yra laikomas statybos darbais, kuriems yra taikomas atvirkštinis apmokestinamo PVM mechanizmas.

Pavyzdys.Įmonė A parduoda grūdų sandėliavimo bei džiovinimo įrangą, kurią sumontuoti samdo kitą įmonę B, todėl montavimo paslaugas ūkininkui parduoda atskirai.

Tai toks sandoris PVM tikslais yra laikomas dviem sandoriais: prekių tiekimu (grūdų sandėliavimo ir džiovinimo įranga) ir paslaugos teikimu (įrangos montavimu). Įmonės A parduotai įrangai atvirkštinis atvirkštinis apmokestinimo PVM mechanizmas netaikomas, nes toks pardavimas – prekės tiekimas. Taigi PVM apskaičiuoti, deklaruoti ir sumokėti turi pats pardavėjas.

Montavimo paslauga gali būti laikoma statybos darbais, jei grūdų sandėliavimo, džiovinimo įranga (kaip statinio inžinerinės sistemos) montuojama statinyje, kuris yra nekilnojamasis turtas, užtikrinant statinio (atskirų jo patalpų) funkcionavimą ir tenkinant jo naudotojų poreikius. Tokios įrangos montavimas yra laikomi statybos darbais, todėl atvirkštinis apmokestinimo PVM mechanizmas yra taikomas.

PVM sąskaitos faktūros išrašymas, taikant atvirkštinį apmokestinimo PVM mechanizmą

Tiekėjas, atliekantis statybos darbus (rangovas, subrangovas), išrašytoje atliktų statybos darbų PVM sąskaitoje faktūroje nurodo atliktų statybos darbų apmokestinamosios vertės (kainas, sumas be PVM) taikydamas standartinį (21 proc. dydžio) PVM tarifą, turi apskaičiuoti PVM sumą. Taip pat be kitų privalomų rekvizitų, teikiamų paslaugų PVM sąskaitoje faktūroje privalo įrašyti, kad yra taikomas „Atvirkštinis apmokestinimas“.

Statybos darbų pirkėjai (užsakovai), atsiskaitydami su statybos darbų paslaugas atlikusiais teikėjais, sumoka atlygį be PVM (t. y., be sąskaitoje faktūroje nurodytos apskaičiuotos PVM sumos), o apskaičiuotą PVM į valstybės biudžetą turi išskaityti ir sumokėti patys pirkėjai (užsakovai).

FR0600 PVM deklaracijos pildymas

Pirkėjas (užsakovas) jam išrašytoje paslaugų teikėjo atliktų statybos darbų PVM sąskaitoje faktūroje apskaičiuotą PVM sumą nuo šių statybos darbų apmokestinamosios vertės (t. y. PVM suma nuo kainos be PVM) privalo įrašyti į mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos FR0600 formos 33 laukelį „Pardavimo PVM (96 straipsnio nustatytais atvejais). Pirkėjas (užsakovas) šių įsigytų statybos darbų apmokestinamosios vertės (t. y. kainos be PVM) į savo mokestinio laikotarpio PVM deklaraciją neįtraukia. Pirkėjas už įsigytus statybos darbus išskaičiuotą PVM sumą taip pat turi deklaruoti ir to paties mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos FR0600 formos 25 laukelyje, t. y. taip pat, kaip pirkimo PVM.

Tiekėjas, atliekantis statybos darbus (rangovas, subrangovas), apmokestinamąją vertę be PVM (t. y. kainas be PVM) nurodo FR0600 formos 12 laukelyje „PVM apmokestinami sandoriai, kai PVM išskaito pirkėjas (96 straipsnio nustatytais atvejais). Tiekėjas į PVM deklaraciją neįtraukia apskaičiuotos PVM sumos.

Pavyzdys.Statybos įmonė A, PVM mokėtoja (rangovas) su ūkininku, PVM mokėtoju (užsakovu) sudarė rangos sutartį dėl pagalbinio ūkinio pastato statybos. Išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje nurodyta suma 12100 Eur (t. y. suma be PVM 10000 Eur ir PVM suma 2100 Eur). Ūkininkas privalo PVM deklaracijos FR0600 formos 33 laukelyje (kaip pardavimo PVM sumą) ir 25 laukelyje (kaip pirkimo PVM) – 2100 Eur. A įmonė privalo PVM deklaracijos FR0600 formos 12 laukelyje nurodyti apmokestinamąją vertę be PVM (t. y. kainos be PVM) – 10000 Eur.